Современный характер бюджетного кризиса отражает несовместимость сложившегося уровня налоговых изъятий государства с демократическим характером политического режима и уровнем экономического развития страны. Но непонимание правительством природы бюджетного кризиса предопределило ошибочные действия по его преодолению. На протяжении 1995-1998 гг. периодически осуществлялись попытки улучшения собираемости налогов как путем улучшения системы налогового администрирования, так и путем совершенствования налогового законодательства. Но все предпринимавшиеся меры давали весьма ограниченный и краткосрочный результат, вслед за чем собираемость налогов вновь падала. Это объясняется прежде всего тем, что в настоящее время в России любые попытки значительно повысить уровень налоговых изъятий обречены на провал, так как уровень возможного сбора налогов не превышает 30% ВВП.

Итак, вполне очевидно, что оздоровление государственного бюджета может быть осуществлено только путем проведения последовательной, продуманной и серьезной налоговой реформы, которая не будет чисто косметической, а затронет основы налоговой системы. Хотя следует отметить, что налоговая система, созданная при переходе России к рыночной экономике, в первые годы своего существования неплохо выполняла свою роль, обеспечивая в условиях высокой инфляции и глубоких изменений в экономике поступление в бюджеты всех уровней необходимых финансовых ресурсов. Налоговая реформа проводилась в 1991 году ( 27 декабря 1991 г. был принят Закон РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” №2118-1) в условиях смены политического режима и нехватки времени. Несовершенство законодательства приводило к принятию все новых и новых законов. Максимальное количество документов было принято в 1995, 1996 и 1998 годах, в остальные годы количество принятых в год документов превышает 300. Но многочисленные изменения, вносимые с 1991 по 2000 год, решали лишь некоторые частные проблемы, не затрагивая основ системы.

Налоговая реформа, начавшаяся после кризиса 1998 года, была призвана решать одновременно весьма противоречивые задачи. Нужно было дать возможность хозяйствующим субъектам восстановить утраченные в ходе дефолта оборотные фонды, остановить рост розничных цен и обеспечить сбалансированность бюджетов посткризисных лет, притом бюджетов всех уровней. Насущной проблемой стало снижение налогового бремени на отечественных производителей, перенос центра тяжести налогового давления на потребителей товаров и услуг. Наряду с этим принимались меры по упрощению налоговой системы и увеличению собираемости налогов. Важнейшим аспектом налоговой реформы стало существенное снижение налогового гнета на фонды оплаты труда предприятий и организаций.

Существовала острая необходимость разработки и принятия Налогового кодекса, который ввел новые понятия и терминологию, институты и механизмы, которые существенным образом влияют на налоговый режим. Права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и их должностных лиц не просто провозглашаются НК РФ, как это имело место раньше. Права налогоплательщиков гарантируются обязанностями налоговых органов с сохранением и ранее действовавших форм гарантии. На налоговые органы возложены дополнительные обязанности по информированию налогоплательщиков и разъяснению налогового законодательства. Статья 5 НК РФ строго регламентировала введение новых налогов и сборов, а также законодательных актов об их изменениях, положив конец бесчисленным дополнениям в середине календарного года и принятию законов, имевших обратное действие. Немаловажное значение имеет общее сокращение видов налогов и закрытый перечень региональных и местных налогов. Достаточно вспомнить, что творилось в области налоготворчества в 1994-1997 годах, когда региональные и местные органы представительной власти получили полномочия на введение на подведомственных территориях налогов помимо перечня, содержащегося в ст. 20 и 21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Общее количество видов налогов в стране перевалило за полторы сотни. Отмена ряда налогов произошла в связи с принятием в большинстве субъектов Российской Федерации закона о налоге с продаж. Общее сокращение видов налогов предусмотрено ст. 13, 14 и 15 НК РФ.

В настоящее время проходит налоговая реформа, которая все же не предполагает коренной ломки действующей системы налогов и сборов, а она в основном сводит множество законодательных документов в единое русло. Ее целью является прежде всего упорядочивание существующих норм, а также введение новых изменений, которые сделают налоговую систему России более эффективной и менее запутанной, иначе она будет все более и более вызывать массовое недовольство и справедливые нарекания со стороны отечественных товаропроизводителей (организаций и предпринимателей), иностранных инвесторов, граждан.

Помимо создания соответствующей законодательной базы, в основе повышения эффективности налоговой системы лежат совершенствование структуры налогов и создание налоговых органов всех уровней, оптимально обеспечивающих сбор.

Налоговые реформы развитых стран мира на протяжении XX века были направлены на повышение эффективности налоговых систем, создание системы, обладающей свойствами, которые вытекают из классических принципов налогообложения Адама Смита. Таких свойств можно выделить пять:

1. экономически эффективная налоговая система не должна входить в противоречие с эффективным распределением ресурсов;
2. административная простота: административная система должна быть простой и относительно недорогой в применении;
3. гибкость: налоговая система должна быть в состоянии быстро реагировать на изменяющиеся экономические условия;
4. политическая ответственность: налоговая система должна быть построена для убеждения людей в том, что они платят для того, чтобы политическая система была в состоянии отражать их предпочтения;
5. справедливость: налоговая система должна быть справедливой по отношению к различным индивидуумам.

Практически во всех развитых странах еще в конце 80-х годов прямые налоги преобладают над косвенными, причем такая тенденция будет сохраняться и в будущем. А среди прямых налогов преобладают подоходный налог с физических лиц и корпоративный налог.

Если же сравнивать доли прямых и косвенных налогов в сумме налоговых поступлений в России, то получим ситуацию, резко отличающуюся от мировых тенденций, так как доля косвенных налогов в значительной мере превышает долю прямых. Причем в России такая ситуация изменяется в сторону уменьшения доли прямых налогов. Но доля подоходного налога с физических лиц мала, хотя в настоящее время появилась тенденция к ее увеличению, что связано с введением налоговой декларации и улучшением учета доходов с физических лиц благодаря присвоению ИНН налогоплательщикам-физическим лицам.

Романовский М.В. и Врублевская О.В. убеждены, что для стабилизации налоговой и бюджетной системы нужны пересмотр и крупномасштабная отмена налоговых льгот, в том числе но налогу на прибыль, подоходному налогу, НДС. В необходимых случаях (и частности, предприятиям обществ инвалидов) отмена льгот может быть компенсирована прямыми ассигнованиями из бюджета.

Налоговому законодательству необходимо придать большую четкость и “прозрачность”, не оставляющую места для неоднозначного толкования налоговых норм.

Должны быть предприняты меры по борьбе с предоставлением незаконных льгот и с ведением не отражаемой в бухгалтерском учете хозяйственной деятельности путем ужесточения контроля за движением наличных денег в легальном секторе и перекрытие каналов их перетока в “теневой” сектор, за зарубежными банковскими счетами юридических и физических лиц (в том числе за оффшорными счетами), а также за предприятиями, оказывающими услуги по созданию оффшорных фирм и открытию зарубежных банковских счетов, за практикой осуществления расчетов за реализованную продукцию через счета специально создаваемых структурных подразделений и “третьих лиц”.

Одним из наиболее известных людей, предлагающих модели реформирования налоговой системы является Черник Д.Г.

Он выделяет среди недостатков существующей налоговой системы несовершенство законодательной базы, возникшее из-за того, что в России не уделялось должного внимания налоговой науке. Он убежден в том, что в действующих новых главах НК РФ выявляется по мере их применения большое число недостатков, мест, требующих толкования, которые, впрочем, были заметны специалистам сразу, еще до их проверки практикой. По мнению Черника Д.Г., в налоговом законодательстве ощущается отсутствие отечественной научной школы. Сказывается, что несколько десятилетий важнейшая отрасль экономической науки - налогообложение - в Российской Федерации не развивалась. Научные труды, исследовавшие зарубежный опыт, оценивали его главным образом с позиций критики. В течение всего ХХ века теория налогообложения шла вперед в западных странах, рождая новые концепции, а российские ученые оставались по идеологическим мотивам лишь созерцателями. Не удивительно, что современное налоговое законодательство во многом опирается на западный опыт. Но при этом теряются специфические черты российской экономики, особенности того исторического этапа, на котором она находится.

Другим существенным недостатком современной налоговой системы Черник Д.Г. считает социальный налог, речь о котором идет в главе 24 НК РФ. Порядок его исчисления крайне усложнен и предусматривает регрессию налоговых ставок по отношению к каждому отдельно взятому работнику предприятия-налогоплательщика. А ведь введение социального налога вместе с реформированием подоходного налога и его преобразованием в налог на доходы физических лиц является краеугольным камнем современного этапа налоговой политики. И хотя до сих пор является спорным вопрос о том, нужна или несвоевременна регрессия социального налога, ясно, что в любом случае сделать механизм его исчисления нужно было отнюдь не таким громоздким.

Российский НДС является одним из наиболее высоких среди развитых стран, не считая скандинавских стран, где он доходит до 25 % (Швеция, Дания). Черник Д.Г. является сторонником снижения НДС по мере роста производства. Но он считает, что это должен быть постепенный процесс - на 1-2 пункта, но ни в коем случае не революционное уменьшение в 1,5-2,0 раза, чего бюджет просто не сможет выдержать.

Также Черник Д.Г., касаясь перспективных задач, связанных с совершенствованием НДС, ставит вопрос не только об определении его оптимальной ставки, но и вопрос о правильном определении понятия "добавленная стоимость", очищенного от добавок, приближенного к тому, как определяется добавленная стоимость в развитых странах.

Черник Д.Г. считает, что некоторые положения главы 21 НК РФ носят весьма спорный характер. Так, трудно согласиться с таким новшеством, как налогообложение предприятий, ведущих строительно-монтажные работы хозяйственным способом для собственного потребления. Помимо возникновения двойного налогообложения, может затормозиться расширение и модернизация производства за счет финансовых ресурсов предприятий. Много проблем вызывает освобождение субъектов малого предпринимательства на двенадцать налоговых периодов от исполнения обязанностей налогоплательщика, если в течение предшествующих трех налоговых периодов их налоговая база не превысила миллиона рублей. Подобное положение, по мнению Черника Д.Г., создает еще одну, притом совершенно легальную, лазейку для ухода от налогообложения. Налоговые органы уже отмечают тенденцию дробления определенной части субъектов малого бизнеса. Конечно, законодатели стремятся обеспечить и усилить поддержку малого бизнеса, но надо помнить о том, что государство должно защищать бюджетные интересы, устраняя возможности разного рода финансовых махинаций. И не следует забывать, что освобождение от налогообложения, это еще, по сути, освобождение от налогового контроля.

Глава 22 НК РФ, по словам Черника Д.Г., придает акцизам преимущественно фискальный характер. Сохраняется действующая в последние годы тенденция роста ставок акцизов на спиртовую и винно-водочную продукцию, табачные изделия, нефтепродукты. В сочетании с увеличением ряда таможенных пошлин, с введением регионального налога с продаж это означает политику дальнейшего повышения роли косвенных налогов.

Но Черник Д.Г. убежден в том, что возможности роста доходов бюджета через увеличение ставок косвенных налогов почти исчерпаны и что в ближайшем будущем предстоит искать новые подходы к косвенному налогообложению. Уже сейчас нужно выдвигать проблему увеличения собираемости косвенных налогов, а не их ставок. Динамику ставок косвенных налогов на товары народного потребления следует сопоставлять не с потребностями в расходах бюджета, а с динамикой средней заработной платы в стране, средних доходов вообще, включая динамику пенсий. Возможность наращивать объем поступлений в бюджет за счет роста косвенных налогов ограничивается уровнем рыночных цен, которые определяются платежеспособным спросом и конкуренцией на рынке. Рыночный механизм формирования цен делает бесперспективным длительный упор на косвенные налоги. Мировой опыт свидетельствует, что продолжение такой политики может привести лишь к новому витку инфляции и снижению конкурентоспособности отечественной продукции. Поэтому в ближайшем будущем рост ставок акцизов должен быть остановлен.

Налог на добавленную стоимость, по мнению Черника Д.Г., может быть несколько снижен, а налог с продаж следует рассматривать скорее как чрезвычайный налог, способствовавший преодолению последствий дефолта 1998 года, чем как налог, органично вписавшийся в налоговую систему Российской Федерации.

Как утверждает Черник Д.Г., современные реалии требуют, чтобы ставка налога на имущество физических лиц была увеличена, а сам налог дифференцирован в зависимости от вида имущества. Для того чтобы налог на имущество был реально собираем, нужно разработать и ввести систему оценки и учета имущества, находящегося во владении частных лиц. Поэтому, по словам Черника, внесение изменений в налогообложение имущества физических лиц должно стать одним из приоритетных направлений в дальнейшем проведении налоговой реформы в России.

С точки зрения Черник Д.Г., контроль расходов граждан должен быть усовершенствован, так как в настоящее время если сумма проверенной покупки превысила годовой доход, то этим начинают заниматься. То есть получается, что контролируются не реально крупные расходы, не люди, живущие не по своим доходам, а просто изучается огромный массив ненужной информации. Он предлагает изменить законодательство так, чтобы речь шла о действительно крупных покупках и действительно дорогих вещах, таких, как крупная недвижимость, дорогие антикварные вещи. Также он считает необходимым уточнить законодательство относительно сумм, которые человек указывает как взятые в долг. Так как в настоящее время возможны ситуации, когда человек зарабатывает 25 тыс. руб., а в долг, по декларации, взял 2 млн. руб.

По мнению Шаталова С.Д., цель налоговой реформы должна заключаться не в том, чтобы собирать больше налогов и тем самым решить проблему бюджетного кризиса, а в том, чтобы, во-первых, по мере снижения обязательств государства в области бюджетных расходов снизить уровень налоговых изъятий, и, во-вторых, сделать российскую налоговую систему более справедливой по отношению к налогоплательщикам, находящимся в различных экономических условиях (в частности, ликвидировать ситуации, при которых одни налогоплательщики несут полное налоговое бремя, а другие уклоняются от налогов законными и незаконными методами), при одновременном повышении уровня ее нейтральности по отношению к экономическим решениям хозяйствующих субъектов и потребителей (налоги должны вносить минимальные искажения в систему относительных цен, в процессы формирования сбережений, в распределение времени между работой и досугом и т.д.). При этом система администрирования налогов должна обеспечивать снижение уровня издержек исполнения налогового законодательства как для государства, так и для налогоплательщиков.

Создание справедливой и нейтральной налоговой системы требует решения, по крайней мере, трех взаимосвязанных задач.

1. С целью обеспечения ее максимальной нейтральности необходимо расширить базы основных налогов настолько, насколько это возможно. Серьезной проблемой при этом являются существующие в настоящее время многочисленные налоговые льготы. Реализация популярного тезиса о "стимулирующей роли" налогов ради поддержки некоторых отраслей экономики, видов бизнеса или отдельных категорий налогоплательщиков привела к многочисленным деформациям налоговой системы и трансформировала ее в несправедливую по отношению к обычному законопослушному налогоплательщику, не имеющему специальных налоговых льгот. В настоящее время на такого обычного налогоплательщика государство возлагает чрезвычайно высокую налоговую нагрузку.

Но при этом необходимо заметить негативное влияние налоговых льгот:

• налоговые льготы практически никогда не достигают той цели, ради которой некогда вводились, а их эффективность значительно ниже по сравнению с результатами, которых можно было бы ожидать при прямом (прозрачном и легко контролируемом) целевом бюджетном финансировании определенных расходов или программ;
• налоговые льготы нарушают принцип равной конкуренции экономических агентов;
• компании, получившие налоговые льготы, теряют стимулы к развитию и сосредоточиваются на сохранении своего привилегированного статуса, а при отмене льгот они утрачивают жизнеспособность;
• компании, не получившие льгот, добиваются их получения;
• налоговые льготы тормозят технический прогресс и способствуют коррупции;
• налоговые льготы, однажды предоставленные, практически невозможно отменить.