15. Нормы и порядок возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций, учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории РФ (Постановление
Минтруда РФ от 29 июня 1994 г. № 51).
16. Правила об условиях труда советских работников за границей (Госкомитет
СССР по вопросам труда и заработной платы от 25 декабря 1974 г. № 365).
17. Инструкция о составе средств, направляемых на потребление (Госкомстат
РФ от 13 октября 1992 г. № 6-3/124).
18. Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ (Госстрой России от 30 ноября 1993 г. № 7-
14/187, сообщены письмом Минфина РФ от 30 декабря 1993 г. № 161).
19. Инструкция о составе фонда заработной платы и выплат социального характера (Госкомстат РФ от 10 июля 1995 г. № 89).

10.1. Аудит учета затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)

Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.
Учет затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) основывается на составляемой в установленном порядке первичной документации, которой оформляются все операции по производству и выпуску продукции, работ, услуг.
В соответствии с п. 7 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ первичные документы, в том числе на бумажных и машиночитаемых носителях информации, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы); код формы; дату составления; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки.

158
Проверка правильности отнесения затрат на производство и реализацию продукции является одним из наиболее важных вопросов, т.к. себестоимость продукции является одним из оценочных показателей, определяющих качество работы предприятия. Величина себестоимости продукции влияет на формирование прибыли, фондов и резервов и соответственно налогообложения.
При проверке правильности включения расходов в себестоимость продукции
(работ, услуг) необходимо установить обоснованность разграничения источников возмещения различных расходов (за счет себестоимости, прибыли, фондов или резервов), достоверность отчетных показателей себестоимости продукции, правильность распределения затрат между незавершенным производством и готовой продукцией.
Осуществляя проверку, следует руководствоваться Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным
Правительством РФ 5 августа 1992 г. № 552 с изменениями и дополнениями от 1 июля 1995 г. № 661.
Затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:
— материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
— затраты на оплату труда;
— отчисления на социальные нужды;
— амортизация основных фондов;
— прочие затраты.

При проверке следует обратить особое внимание на:
1. Материальные затраты:
— правильность оценки материальных ценностей, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг) (смотри раздел «Аудит сохранности и учета производственных запасов»);
— правильность отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения и заготовления материалов в зависимости от принятой учетной политики предприятия. При этом следует учитывать, что если этот процесс осуществляется с использованием
159 счетов 15 «Заготовление и приобретение материалов» и 16 «Отклонение в стоимости материалов», то фактическая стоимость при оприходовании списывается вначале в кредит счета 15 по цене приобретения, затем разница между стоимостью материальных ценностей исходя из цены приобретения и стоимостью, исчисленной по оптовой (розничной) цене или в учетных
(нормативных) ценах, списывается со счета 15 на счет 16. Накопленные на счете 16 суммы списываются в дебет счетов затрат на производство или других соответствующих счетов пропорционально стоимости израсходованных в производстве материалов, учтенных по учетным ценам;
— имели ли место факты списания на себестоимость затрат, не относящихся к материалам, используемым в производстве, а также случаи списания на производственные счета стоимости
НДС;
— имеются ли факты включения в себестоимость продукции
(работ, услуг) стоимости сырья, материалов, переданных в цехи, участки и т.п., но фактически не израсходованных в производстве;
— имелись ли случаи отнесения на затраты основной деятельности стоимости материалов, использованных при строительстве, ремонте, содержании (включая амортизационные отчисления) объектов социально-культурного назначения, которые должны быть списаны за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, или других соответствующих источников финансирования. В таком же порядке отражаются затраты, выполняемые в порядке оказания помощи другим предприятиям;
— правильность установления норм расходов сырья и материалов в соответствии с уровнем технического состояния и технологии производства продукции;
— правильность оценки и списания возвратных отходов. Возвратные отходы оцениваются по цене возможного использования. При этом не относятся к отходам остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие цеха в качестве полноценного материала для производства других видов продукции. Не относится также к отходам попутная (сопряженная) продукция, перечень которой устанавливается в отраслевых методических рекомендациях по учету себестоимости продукции;
— обоснованность включения в себестоимость продукции расходов на оплату услуг товарных бирж, включая брокерские ус-

160 луги, на выплату комиссионных вознаграждений посредническим и внешнеэкономическим организациям;
— правомерность списания на себестоимость продукции (работ, услуг) недостачи материальных ценностей на складах и в производстве виновных лиц или во взыскании которых отказано судом (смотри раздел «Аудит расчетов с персоналом по прочим операциям»);
— правильность отражения в учете затрат на тару и упаковку, приобретаемую предприятиями вместе с материальными ценностями. При этом следует иметь в виду, что если стоимость тары входит в цену материалов, то фактическую себестоимость материалов необходимо уменьшить на стоимость тары по цене ее возможного использования или реализации (с учетом затрат на ее ремонт в части материалов). Если же стоимость тары оплачивается покупателями сверх цены материальных ресурсов, то она включается в затраты на их приобретение за вычетом ее стоимости по цене возможного использования;
— правильность списания недостач и потерь в пределах норм естественной убыли. Следует помнить, что с 1997 года отнесение потерь естественной убыли продовольственных товаров на издержки обращения производиться не должно.
Сумма этих потерь покрывается за счет чистой прибыли организации;
— имелись ли случаи отнесения на себестоимость продукции серийного и массового производства затрат на подготовку и освоение производства новых видов продукции и технологических процессов. Эти расходы возмещаются за счет внебюджетных фондов финансирования отраслевых и межотраслевых научно- исследовательских, опытно-конструкторских работ и мероприятий по освоению новых видов продукции.

Следует помнить, что не относятся к затратам на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковым расходам) и возмещаются за счет средств, направляемых на финансирование капитальных вложений:
— затраты на индивидуальное опробование отдельных видов машин и механизмов и на комплексное опробование (вхолостую) всех видов оборудования и технических установок с целью проверки качества их монтажа;
— затраты на шефмонтаж, осуществляемый заводами-поставщиками или по их поручению специализированными предприятиями;
— затраты на содержание дирекции строящегося предприятия, а при ее отсутствии — группы технического надзора (затраты на содержание которой предусматриваются в сводных сметных расчетах стоимости строительства), а также затраты, связанные с приемкой новых предприятий и объектов в эксплуатацию;
— затраты на подготовку кадров для работы на вновь вводимом в действие предприятии;
— затраты на устранение недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, исправление дефектов оборудования по вине заводов-изготовителей, а также повреждений и деформаций, полученных при транспортировке до приобъектного склада, затраты на ревизию (разборку) оборудования, вызванные дефектами антикоррозийной защиты, и другие аналогичные затраты производятся за счет предприятий, нарушивших условия поставок и выполнения работ.
Финансирование затрат на создание новых и совершенствование применяемых технологий, а также на повышение качества продукции, связанных с проведением научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ, созданием новых видов сырья и материалов, переоснащением производства, осуществляется за счет внебюджетных фондов финансирования НИОКР и других средств, направляемых на развитие и совершенствование производства. В себестоимость продукции (работ, услуг) эти затраты не включаются.

Не включаются также в себестоимость продукции:
— затраты на проведение модернизации производства, а также реконструкции объектов основных фондов;
— затраты на мероприятия по охране здоровья и организации отдыха, не связанные непосредственно с участием работников в производственном процессе;
— платежи за превышение предельно допустимых выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в природную среду.

2. Затраты на оплату труда.
При проверке следует руководствоваться требованиями Инструкции о составе фонда заработной платы и выплат социального характера и Положением о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции. При этом следует обратить внимание на следующее: имеются ли системные положения о порядке
162 выплаты премий за производственные результаты, в том числе вознаграждений по итогам работы за год. В случае отсутствия положений суммы этих выплат не должны относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) и должны списываться за счет соответствующих источников финансирования (прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, спецфонды и т.п.)1.
Следует помнить, что в себестоимость продукции не включаются следующие выплаты работникам предприятия в денежной и натуральной формах, а также затраты, связанные с содержанием работников:
— премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений;
— материальная помощь (в т.ч. безвозмездная материальная помощь работникам для первоначального взноса на кооперативное жилищное строительство, на частичное погашение кредита, предоставленного на кооперативное и индивидуальное жилищное строительство), беспроцентная ссуда на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности;
— оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей, оплата проезда членов семьи работника к месту использования отпуска и обратно (в соответствии с действующим законодательством для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях и в отдаленных районах Дальнего Востока);
— надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, доходы (дивиденды, проценты), выплачиваемые по акциям и вкладам трудового коллектива предприятия, компенсационные выплаты в связи с повышением цен, производимые сверх размеров индексации доходов по решениям
Правительства РФ, "Компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетах и профилакториях либо предоставление его по льготным ценам или бесплатно (кроме специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных законодательством);
1 Суммы вознаграждения по итогам года включаются в себестоимость продукции
(работ, услуг) того отчетного периода, в котором они фактически были начислены.
— оплата проезда к месту работы транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом (за исключением сумм, подлежащих отнесению на себестоимость продукции (работ, услуг);
— ценовые разницы по продукции (работам, услугам), предоставляемой работникам предприятий или отпускаемой подсобными хозяйствами для общественного питания предприятия;
— оплата путевок на лечение и отпуск, экскурсий и путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках, клубах, посещений культурно-зрелищных и физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки и товаров для личного потребления работников и другие аналогичные выплаты и затраты, производимые за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия;
— другие выплаты, не связанные непосредственно с оплатой труда.

3. Отчисления на' социальные нужды.
При проверке необходимо установить правильность начисления обязательных отчислений по установленным законодательством нормам органам
Государственного страхования, Пенсионного фонда, государственного фонда занятости и медицинского Страхования (смотри раздел «Аудит расчетов по социальному страхованию и обеспечению» настоящего пособия).

4. Амортизация основных фондов.
При проверке необходимо установить правильность начисления амортизации по основным фондам (смотри раздел «Аудит сохранности учета основных средств» настоящего пособия).
Следует помнить, что в этом элементе затрат отражаются также отчисления от стоимости основных фондов, предоставляемых бесплатно предприятиям общественного питания, обслуживающим трудовые коллективы, а также от стоимости помещений и инвентаря, предоставляемых предприятиями медицинским учреждениям для организации медпунктов непосредственно на территории предприятий.

5. Прочие затраты.
К элементу «Прочие затраты» относятся расходы, не вошедшие в первые четыре элемента состава затрат, а также списание расходов по ремонту основных фондов.
164
К прочим затратам в составе себестоимости продукции (работ, услуг) относятся: налоги; сборы; отчисления в специальные внебюджетные фонды, отчисления в страховые фонды, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком; платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ; по обязательному страхованию имущества предприятия, учитываемого в составе производственных фондов, а также отдельных категорий работников, занятых в производстве соответствующих видов продукции (работ, услуг); вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения; платежи по кредитам; оплата работ по сертификации продукции; затраты на командировки, на оформление загранпаспортов; подъемные; плата сторонним предприятиям за пожарную и сторожевую охрану; за подготовку и переподготовку кадров; затраты на организационный набор работников; на гарантийный ремонт и обслуживание; оплата услуг связи, вычислительных центров, банков; плата за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов; износ по нематериальным активам, а также другие затраты, входящие в состав себестоимости продукции (работ, услуг), но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат.

В связи с возникающими вопросами о порядке отражения расходов на отдельных статьях затрат остановлюсь на некоторых из них поподробнее.
Особое внимание при аудите затрат, включаемых в себестоимость продукции, следует обратить на следующее обстоятельство: согласно изменениям и дополнениям, внесенным Постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 г. №
661, начиная с 1 января 1995 года затраты, которые ранее включались в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах лимитов, норм и нормативов, установленных в соответствии с действующим законодательством
(на командировки, представительские расходы, расходы на рекламу, расходы на подготовку и переподготовку кадров, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, проценты по кредитам сверх учетной ставки Центробанка РФ, проценты по просроченным кредитам), включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по фактически произведенным расходам. Для целей налогообложения вышеуказанные затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.
165
Иными словами, бухгалтерия предприятия должна вести аналитический учет вышеуказанных затрат, которые отнесены на себестоимость сверх установленных лимитов, норм и нормативов. При составлении расчета по налогу на прибыль налогооб-лагаемая прибыль должна быть увеличена на сумму затрат, списанных на себестоимость сверх лимитов, норм и нормативов.
Это положение не распространяется на платежи за превышение предельно допустимых выбросов загрязняющих веществ в окружающую среду, которые, как и ранее, относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия
(после уплаты налогов).

В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам).
Для целей налогообложения затраты на оплату процентов по просроченным кредитам не принимаются, а на оплату процентов банков принимаются в пределах учетной ставки Центробанка РФ, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях), или ставки ЛИБОР, увеличенной на три пункта
(по ссудам, полученным в иностранной валюте).

Нормы и нормативы затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).
В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются представительские расходы, расходы на рекламу, а также на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями. а) Представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью, — это затраты предприятия по приему и обслуживанию представителей других предприятий, организаций и учреждений (включая иностранных), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета
(правления) предприятия и ревизионной комиссии.
К представительским расходам относятся затраты, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или дру-
166 гого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обеспечением, посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия.
Указанные расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах утвержденных советом (правлением) смет расходов предприятия на отчетный год.
Включение представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) разрешается только при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны дата, место и программа проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны предприятия, величина расходов. б) К расходам предприятия на рекламу относятся расходы на издание рекламных изделий, на рекламные мероприятия через средства массовой информации, на изготовление рекламных щитов, указателей, на оформление витрин, выставок-продаж и на проведение иных рекламных мероприятий, связанных с предпринимательской деятельностью. в) К расходам на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями относятся затраты, связанные с оплатой предприятиями в соответствии с договором за предоставление учебными заведениями в процессе подготовки специалистов услуг, не предусмотренных утвержденными учебными программами; за обучение кадров, не прошедших конкурсных экзаменов и принятых на обучение по договору; за переподготовку и повышение квалификации кадров.
Указанные затраты подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) при условии заключения договора с государственными и негосударственными профессиональными образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), а также зарубежными образовательными учреждениями.
Следует помнить, что начиная с 1 января 1995 г. представительские расходы, расходы на рекламу, подготовку, переподготовку и повышение квалификации кадров на договорной основе с учебными заведениями включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в сумме фактически произведенных расходов. Для целей налогообложения произведенные предприятием
167 затраты корректируются с учетом установленных лимитов, норм и нормативов.
Суммы перечисленных расходов включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) без НДС. Сумма НДС отражается в бухгалтерском учете вместе с налогом на приобретение сырья, материалов, топлива, комплектующих и других изделий, используемых для нужд уставной деятельности. г) Как по ранее действующему, так и по новому положению в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты в виде компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей.
Для работников сельских и поселковых Советов, использующих личные мотоциклы для служебных поездок, установлена предельная норма компенсации с выплатой ее в порядке, установленном для работников бюджетных учреждений и организаций, использующих личные легковые автомобили для служебных поездок.
В размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт)1.
Размер компенсации за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля иностранных марок зависит от того, к какому классу автомобилей по своим техническим параметрам может быть приравнен этот автомобиль.

Учет затрат на транспортные расходы.
Практика бухгалтерского учета и налогообложения ставит перед руководителями предприятий много сложных проблем, требующих творческого подхода в правильном документальном оформлении отдельных хозяйственных операций и составлении налоговых расчетов по ним. К числу подобных «камней пре-
' Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя предприятия, в котором предусматриваются размеры этой компенсации. Для получения компенсации работники представляют в бухгалтерию предприятия копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке.
Работнику, использующему личный автомобиль для служебных поездок по доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в порядке, аналогичном указанному.
168 ткновения» относится и правильное оформление транспортных расходов.
Многие организации списывают фактически израсходованное горючее на основании авансового отчета водителя непосредственно в дебет счета 20
«Основное производство», не обращая внимания на следующее:
1. Далеко не все транспортные расходы могут быть отнесены на себестоимость продукции, работ, услуг. Например, неправомерно отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) транспортных расходов, связанных с обслуживанием объектов, содержание которых осуществляется за счет прибыли предприятия или средств спецфондов. К ним, в частности, относятся транспортные расходы по обслуживанию баз отдыха, учреждений здравоохранения, детских дошкольных учреждений и других объектов, деятельность которых не является основной для предприятий, имеющих указанные объекты на балансе.
Затраты на горючее для транспорта, обслуживающего деятельность таких объектов, вне зависимости от характера операций (снабжение топливом или продуктами питания пищеблока, доставка отдыхающих и т.д.), должны отражаться бухгалтерией предприятия-балансодержателя по дебету счета 81
«Использование прибыли» и кредиту счета 10 «Материалы».
2. Но даже и в тех случаях, когда транспортные расходы связаны с обслуживанием производственного процесса, они не всегда могут включаться в себестоимость продукции (работ, услуг).
В частности, на себестоимость продукции (услуг) могут относиться транспортные расходы (проездные билеты) тех лиц, которые по служебным обязанностям имеют частые разъезды (например, кассиры, курьеры, экспедиторы, работники городского хозяйства: электрических, водопроводных и канализационных сетей, связи и др.), если они на время выполнения служебных обязанностей не обеспечиваются специальным транспортом (Постановление СМ
РСФСР от 4 мая 1963 г.) (при наличии маршрутных листов, Подтверждающих факт расхода). В иных случаях оплата, например, проездных билетов другим работникам должна осуществляться за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
Равным образом транспортные расходы по доставке рабочих и служащих на работу относятся на себестоимость только в том случае, если нет общественного транспорта или он не ходит по каким-то объективным причинам
(например, ночное время).
169
В остальных случаях оплата автобуса для доставки рабочих и служащих на работу производится за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
Транспортные расходы, относимые на себестоимость продукции, связанные с приемом представителей других фирм, должны иметь тщательное документальное подтверждение. То есть должны быть оформлены распоряжения (приказы) администрации, на основании которых осуществляется прием этих представителей. Лицу, назначенному администрацией для сопровождения участников переговоров (заседания правления), рекомендуется приложить к авансовому отчету акт о произведенных транспортных расходах с указанием в нем даты поездки, названия маршрута, номера машины и стоимости проезда. В том случае, когда представители другого предприятия (члены правления) перевозятся автотранспортом, находящимся на балансе принимающего предприятия, основанием для списания транспортных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) являются путевые листы и авансовый отчет ответственного лица.
Следует отметить, что в практике аудита часто встречаются случаи, когда полученные под отчет наличные деньги на приобретение бензина списываются на себестоимость продукции (работ, услуг) без подтверждающих документов. В этом случае списание расходов на приобретение бензина должно производиться на основании путевых листов в соответствии с установленными нормами в зависимости от величины пробега.

Плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану.
К данной статье относятся расходы на оплату труда работникам ведомственной охраны, включая военизированную и профессиональную пожарную охрану, в тех случаях, когда организациям в установленном порядке предоставлено право иметь ведомственную охрану.
Кроме того, подлежат также отнесению:
— отчисления на государственное социальное и медицинское страхование работников ведомственной охраны, включая военизированную, сторожевую и профессиональную охрану;
— канцелярские, почтово-телеграфные и другие прочие расходы на содержание ведомственной охраны;
— расходы на оплату вневедомственной охраны, предоставляемой органами внутренних дел, пожарной охраны, осущеет-
170 вляемой органами внутренних дел, а также охраны, предоставляемой в порядке оказания услуг другими предприятиями и организациями;
— расходы на содержание и износ противопожарного инвентаря, оборудования и спецодежды;
— амортизационные отчисления, расходы на проведение всех видов ремонтов
(отчисления в ремонтный фонд) и содержание караульных помещений и пожарных депо (гаражей), включая оплату труда (с отчислениями на государственное социальное и медицинское страхование) уборщиц и других рабочих, обслуживающих эти помещения.

Затраты на организованный набор работников.
Предусмотренные законодательством затраты, связанные с набором рабочей силы, включают следующие расходы: возмещение работникам расходов по проведению работы, связанной с набором рабочей силы; оплата выпускникам средних профессионально-технических училищ и молодым специалистам, окончившим высшее или среднее специальное учебное заведение, проезда к месту работы, а также отпуска перед началом работы; другие расходы, непосредственно производимые по набору рабочей силы.

Затраты на подготовку и освоение производства.
Название самой статьи затрат говорит о том, что в нее включаются все расходы, которые связаны с подготовкой и освоением производства.
В добывающих отраслях в эту статью относятся затраты по подготовительным работам. К ним относятся: разведка месторождений, очистка территорий в зоне открытых горных работ, площадок для хранения плодородного слоя почвы, используемого при последующей рекультивации земель, устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемого сырья, другие виды работ.
К затратам на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов
(пусковые расходы) относятся: проверка готовности новых предприятий, производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования.
171
Включению в данную статью подлежат: затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного или массового производства; затраты капитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, а также с улучшением качества продукции, повышения ее надежности и долговечности, других эксплуатационных свойств, осуществляемыми в ходе производственного процесса.

Затраты на обеспечение нормальных условий труда и техники безопасности.
Эта статья является одной из важных статей прочих расходов, т.к. аккумулирует все затраты предприятий, объединений и организаций по обеспечению на производстве нормальных условий труда и техники безопасности:
— устройство и содержание ограждений машин и движущихся частей, люков, отверстий, сигнализаций и прочих видов устройств некапитального характера, обеспечивающих технику безопасности;
— устройство и содержание дезинфекционных камер, умывальников, душевых комнат, бань и прачечных на производстве (где предоставление этих услуг работающим связано с особенностями производства и предусмотрено коллективным договором);
— оборудование рабочих мест специальными устройствами (некапитального характера), обеспечение специальной одеждой, обувью, защитными приспособлениями и в случаях, предусмотренных законодательством, — специальным питанием;
— содержание установок по газированию воды, льдоустано-вок, сушилок, комнат отдыха;
— создание других необходимых условий, предусмотренных специальными требованиями, а также приобретение справочников и плакатов по охране труда, организации докладов, лекций по технике безопасности.

Прочие расходы, предусмотренные положением о составе затрат, относимых на себестоимость продукции:
— содержание работников аппарата управления предприятия и его структурных подразделений (цехов, участков, отделов и т.п.). К ним относятся расходы на оплату труда административ-
172 но-хозяйственного персонала (руководителей, специалистов и других работников, относящихся к служащим, работников экономических лабораторий и лабораторий по научной организации труда, старших производителей работ, производителей работ, мастеров, участковых механиков, рабочих по осуществлению хозяйственного обслуживания и др.);
— материально-техническое и транспортное обслуживание работников аппарата управления (оплата труда работников, обслуживающих легковой автотранспорт, отчисления на государственное социальное и медицинское страхование этих работников); стоимость горючего, смазочных и других материалов, износа и ремонта автомобильной резины, техобслуживания автотранспорта; расходы на содержание гаражей, арендная плата за гаражи и места стоянки автомобилей; амортизационные отчисления и расходы на все виды ремонта автомобилей и зданий гаражей, расходы на наем служебных легковых автомобилей; расходы, связанные с оплатой затрат работников административно-хозяйственного персонала, включая работников по обслуживанию служебного легкового автотранспорта, на переезд, а также связанные с оплатой им подъемных в соответствии с действующим законодательством.

При проверке необходимо также обратить внимание на следующее:
— с 1 января 1996 г. на себестоимость продукции (работ, услуг) относятся затраты на создание страховых фондов (резервов) в пределах норм, установленных законодательством РФ (1% объема реализуемой продукции (работ, услуг), для финансирования расходов по предупреждению и ликвидации последствий аварий, пожаров, стихийных бедствий, экологических катастроф и других чрезвычайных ситуаций, а также для страхования имущества организаций, жизни работников и гражданской ответственности за причинение вреда имущественным интересам третьих лиц.
К затратам по созданию страховых фондов, которые включаются в себестоимость продукции (работ, услуг)), относятся: страхование имущества; страхование гражданской ответственности организаций — источников повышенной опасности; страхование гражданской ответственности перевозчиков, страхование профессиональной ответственности; страхование от несчастных случаев и болезней; добровольное медицинское страхование;
173
— суммы амортизационных отчислений, начисленных ускоренным методом в порядке, установленном законодательством РФ, в случае нецелевого использования в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются. Из вышеуказанного следует, что предприятия должны вести раздельно учет начисления амортизационных отчислений, начисленных в общем порядке и начисленных ускоренным методом. Таким же образом должен вестись учет использования амортизационных отчислений. В связи с этим возникает естественный вопрос: что считать целевым использованием амортизационных отчислений?
Учитывая, что амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств представляют собой источник простого воспроизводства основных средств, можно сделать вывод: целевым использованием можно считать использование амортизационных отчислений в качестве источника финансирования долгосрочных инвестиций в основные средства (капитальное строительство, приобретение отдельных объектов основных средств, погашение кредитов банков, полученных на капитальное строительство и приобретение основных средств).
Следует помнить, что если в результате аудита выявится нецелевое расходование амортизационных отчислений, начисленных ускоренным методом, это не означает, что в бухгалтерском учете на эту сумму необходимо произвести записи по увеличению балансовой прибыли. При составлении расчета по налогу на прибыль на эту сумму должна быть увеличена налогооблагаемая прибыль (без дополнительных записей в бухгалтерском учете);
— затраты на проведение всех видов ремонтов (текущих, средних, капитальных) основных фондов включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по соответствующим элементам затрат (материальным затратам на оплату труда и др.), кроме ремонтного фонда. Если учетной политикой предприятия предусмотрено создание резервов на ремонт и ремонтного фонда, то эти затраты (определяемые исходя из стоимости основных фондов и нормативов отчислений) отражаются в составе элемента «прочие затраты».
— затраты, связанные с ревизией или аудиторской проверкой финансово- хозяйственной деятельности предприятия, проводимой по инициативе одного из участников этого предприятия, не включаются в себестоимость продукции
(работ, услуг);
174
— отчисления на государственное социальное страхование и пенсионное обеспечение, в государственный фонд занятости населения, отчисления на обязательное медицинское страхование от расходов на оплату труда работников предприятия, занятых в непроизводственной сфере (работников жилищно-ком- муналь-ного хозяйства, детских дошкольных, медицинских, оздоровительных учреждений и т.д.), должны включаться в смету расходов на содержание хозяйств, учреждений непроизводственной сферы, финансируемых за счет соответствующих источников: прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, платежей квартиросъемщиков, взносов родителей на содержание ребенка в детском саду и т.п.;
— отчисления в негосударственные пенсионные фонды в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются и могут осуществляться за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия1;
— плата за аренду в случае аренды основных средств у физического лица относится на себестоимость лишь в случае, если арендодатель (физическое лицо) зарегистрирован как предприниматель, получающий доход от сдачи имущества в аренду.
При несоблюдении вышеназванных условий расходы по аренде отдельных объектов основных фондов, арендуемых у частного лица, подлежат отнесению на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия (основание — письмо
Госналогслужбы РФ от 25 января 1993 г. № 11-13/1929).
Однако этот вопрос является не бесспорным, т.к. действующим гражданским законодательством эта норма не предусмотрена.
Затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты предварительной (арендная плата и т.п.) или последующей (оплата отпусков работников, выплата вознаграждения за выслугу лет, по итогам года и др.). Отдельные виды затрат (затраты на подготовку и освоение производства, возмещение износа специальных инструментов и приспособлений и т.п.), в отношении
' Не подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) уплаченные штрафы и пени за нарушение налогового законодательства, а также за нарушение законодательства по платежам в пенсионный фонд, фонд социального и медицинского страхования, во внебюджетные фонды.
175 которых нельзя точно установить, к какому калькуляционному периоду они относятся, а также затраты сезонных отраслей промышленности включаются в затраты на производство в смет-но-норматизованном порядке, определяемом в отраслевых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).
Непроизводительные затраты отражаются в учете в том отчетном месяце, в котором они выявлены.
Затраты, произведенные предприятием в иностранной валюте и подлежащие включению в себестоимость продукции (работ, услуг), отражаются в валюте, действующей на территории РФ, в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату совершения операций.

10.2. Аудит калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

Расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), при планировании, учете и калькулировании себестоимости группируются по следующим статьям затрат: а) сырье и материалы; б) возвратные отходы (вычитаются); в) покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций; г) топливо и энергия на технологические цели; д) заработная плата производственных рабочих; е) отчисления на социальные нужды; ж) расходы на подготовку и освоение производства; з) общепроизводственные расходы; и) общехозяйственные расходы; к) потери от брака; л) прочие производственные расходы; м) коммерческие расходы.
Итог первых статей образует производственную себестоимость продукции, а итог всех статей — полную себестоимость продукции.
Министерства (ведомства) могут вносить изменения в приведенную типовую номенклатуру статей затрат на производство с
176 учетом особенностей в технике, технологии и организации производства.
Исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ) и всей товарной продукции называется калькуляцией.
Различают плановую, сметную, нормативную и отчетную калькуляции.
Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции или выполненных работ на плановый период (год, квартал). Составляют их исходя из прогрессивных норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производства. Разновидностью плановых являются сметные калькуляции, которые составляют на разовое изделие или работу для определения цены, расчетов с заказчиками и других целей.
Нормативные калькуляции составляются на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущих норм затрат); текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям предприятия на данном этапе его работы. Текущие нормы затрат в начале года, как правило, выше средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце года — наоборот, ниже.
Отчетные или фактические калькуляции составляются по данным бухгалтерского учета фактических затрат на производство продукции (работ) и отражают фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ. В фактическую себестоимость продукции включаются и неплановые непроизводительные расходы.
Калькулирование себестоимости продукции осуществляется различными методами. Выбор метода калькулирования себестоимости продукции (работ) определяется типом производства, его сложностью, наличием незавершенного строительства, длительностью производственного цикла, номенклатурой вырабатываемой продукции.
На предприятиях промышленности применяют нормативный, позаказный, попередельный и попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции.
При проверке необходимо установить:
— правильность классификации затрат на производство продукции (работ).
Различают:
— по экономической роли в процессе производства — основные и накладные;
'— по составу — одноэлементные и комплексные;
— по способу включения в себестоимость продукции — прямые и косвенные;
— по отношению к объему производства — условно-переменные и условно- постоянные;
— по периодичности возникновения — текущие и единовременные;
— по участию в процессе производства — производственные и коммерческие;
— по эффективности — производительные и непроизводительные;
— правильность учета затрат на производство продукции по статьям калькуляции. Перечень статей затрат (калькуляции), их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг) определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства (независимо от формы собственности предприятия);
— правильность учета и списания (распределения): а) материальных затрат; б) затрат на оплату труда, резерва на отпуска, отчислений органам социального страхования; в) расходов на подготовку и освоение производства; г) расходов по обслуживанию производства и управлению; д) непроизводительных расходов; е) общепроизводственных и общехозяйственных расходов; ж) потерь от брака; з) потерь от простоев; и) незавершенного производства; к) затрат на производство и калькулирование себестоимости работ и услуг вспомогательных производств; л) резервов предстоящих расходов и платежей, расходов будущих периодов;
178
— правильность ведения синтетического и аналитического сводного учета затрат на производство;
— правильность применения методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции;
— правильность составления бухгалтерских проводок по учету затрат на производство;
— соответствие записей аналитического и синтетического учета по балансовым счетам 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29
«Обслуживающие производства и хозяйства», 30 «Некапитальные работы» записям в главной книге и балансе.