ГЛАВА IX НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

надо иметь в виду не столько побуждения отдельных лиц, хотя бы и самых выдающихся, сколько те побуждения, которые приводят в движение большие массы людей, целые народы, а в каждом данном народе, в свою очередь, целые классы

К Маркс, Ф Энгельс Соч Т 21, с 307 308

9.1. Классификация.
Налоговое планирование в нашей стране как отрасль знания до сих пор не имело своей классификации

А ведь даже самые общие повседневные разговоры о налогах и налоговом планировании предлагают нам вполне логичный подход. О чем прежде всего говорят люди, упоминая налоги и налоговое планирование9 Платить налогов поменьше и, по возможности, без проблем с законом Исходя из этого, можно предложить достаточно простую и удобную классификацию видов или направлений налогового планирования

Используем два следующих критерия разграничения видов налогового планирования законность действий налогоплательщика, то есть насколько действия налогоплательщика соответствуют закону Для простоты примем две жесткие альтернативы налогоплательщик либо не нарушает закон, либо нарушает, степень налоговой нагрузки, платит ли он налоги, не предпринимая действии по уменьшению налогообложения, либо каким-то образом минимизирует налоги
Альтернативы следующие: платит как обычно, или минимизирует
При совместном использовании данных критериев получаются 4 вида налогового планирования: действия налогоплательщика соответствуют закону, налоговые платежи производятся в обычном порядке. Назовем это классическим налоговым планированием, действия налогоплательщика соответствуют закону, налоговые платежи при этом производятся по возможности минимально Назовем это оптимизационным
(минимизационным) налоговым планированием, действия налогоплательщика не соответствуют закону, налоговые платежи не производятся Назовем это вульгарным (противозаконным) налоговым планированием, действия налогоплательщика не соответствуют закону, налоговые платежи производятся как положено Этот вид налогового планирования в реальной жизни практически отсутствует, хотя иногда отмечались и подобные случаи

Соответственно на практике получаются три основных вида налогового планирования классическое, смысл заключается в планировании правильной и своевременной уплаты налогов Содержание классического налогового планирования состоит из организации правильного учета и отчетности, планирования экономической деятельности в рамках определенных законом, и своевременной уплаты налогов, оптимизационное (минимизационное) налоговое планирова-ние(ОНП), при котором налогоплательщик путем использования и манипулирования существующим законодательством планирует и организует свою экономическую деятельность так, чтобы платить меньше налогов В рамках ОНП налогоплательщик использует все достоинства и недостатки существующего законодательства, в том числе его несовершенство, сложность и противоречивость При этом он реализует налоговые схемы, которые позволяют применять такие формы экономических действий, налогообложение которых минимально, вульгарное (противозаконное) налоговое планирование, при кото ром налогоплательщик применяет противозаконные методы в целях уменьшения налоговых платежей С точки зрения голой экономики это выгоднее всего, однако порождает весьма неблагоприятные последствия для налогоплательщика
(или по крайней мере их вероятность)
При существующем порядке вещей большинство руководителей современных российских предприятий формально являются нарушителями налогового и даже уголовного законодательства Несмотря на значительное количество налоговых дел в судах общей юрисдикции и арбитражных судах преобладающая часть налоговых правонарушений и преступлений остается вне поля зрения контрольных и правоохранительных органов Фактически нарушение формальных правил налогообложения является общеупотребимой в российском бизнесе практикой, то есть обычаем делового оборота Это касается многих налогов, но уж совершенно точно - сборов во внебюджетные фонды и подоходного налога при выплате зарплаты.
Несмотря на большое количество существующих в РФ налогов, основу налоговой системы и львиную долю налоговых поступлении обеспечивают всего несколько налогов - так называемые основные налоги К ним можно отнести налог на добавленную стоимость, налог на прибыль предприятий, дорожные налоги, акцизы, таможенные пошлины, налог на доходы физических лиц Значение прямых налогов, особенно налога на прибыль предприятий падает, а косвенных налогов, и особенно НДС, возрастает Остальные налоги, в значительной части местные, составляют некоторый налоговый фон Налоговое планирование в большей части направлено на минимизацию именно основных налогов Достаточно часто уменьшение основных налогов приводит к соответствующему уменьшению и всех остальных
Рассмотрим подробнее виды налогового планирования
Классическое налоговое планирование.
Важное направление финансово-экономической деятельности предприятия, направленное на корректное выполнение предприятием своих налоговых обязательств перед бюджетом, своевременную и полную уплату налогов
Впрямую затрагивает проводимые налогоплательщиком учет, отчетность, планирование экономической деятельности
Для целей классического налогового планирования очень важно проводить на предприятии правильную учетную политику и организовать ее нормальную реализацию Необходимо четко и грамотно вести бухгалтерский и налоговый учет
Важно избегать методических ошибок в бухгалтерском и налоговом учете
Основное внимание персонала, отвечающего на предприятии за налоговый учет, необходимо ориентировать на избежании учетных ошибок при операциях на большом обороте и при разовых капиталоемких сделках Подобные ошибки достаточно распространены и могут привести к серьезных последствиям
Необходимо правильно и четко оформлять первичные бухгалтерские документы Их отсутствие трактуется налоговыми органами однозначно негативно Самый лучший подход по отношению к документам (при этом не переходя грань разумного) - иметь оправдательный документ на каждую сделку или движение финансов
Предприятие должно пользоваться всеми возможными простыми и доступными льготами, в том числе по рассрочке налоговых платежей
Иногда в экстренных экономических ситуациях предприятие может пойти и на задержки налоговых платежей, четко представляя себе последствия подобных действий и варианты урегулирования в дальнейшем своих отношений с налоговыми органами

Новый Налоговый кодекс предоставляет для предприятий возможность использовать целый набор налоговых кредитов, то есть отсрочек платежей, позволяющих перенести текущие налоговые

131
НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

платежи на будущее, и уже дело руководства предприятия принимать решение о применении подобных механизмов

Оптимизационное налоговое планирование.

Оптимизационное налоговое планирование - деятельность в рамках закона, направленная на минимизацию налоюв
Оптимизационное налоговое планирование предполагает качественно другой подход к организации бизнеса К обычным критериям построения бизнеса необходимо добавить и постоянно учитывать критерий минимизации налогов
Обычная ошибка предпринимателей, которые хотят экономить на налогах в соответствии с законом, сначала разработать организационную и финансовую схему бизнеса, а потом в рамках готовой схемы минимизировать налоги В подобных условиях достигнуть желаемого результата очень сложно Думать о налогах необходимо с самого начала планирования своей хозяйственной деятельности.

В идеальном варианте налоги должны быть сведены к небольшой сумме Всю систему экономических, финансовых и правовых отношений предприятия необходимо рассматривать под углом минимизации налогов и проводить комплекс соответствующих мероприятий Достигнуть нулевого налогообложения конечно же невозможно, да и просто неприлично Однако если к этому изначально стремиться и соответственно действовать, то степень налогообложения налогоплательщика будет существенно меньше

Способы законного (легального) уменьшения налогов всегда были и будут Во- первых, из-за законодательно установленных различных видов налоговых режимов и льгот. Нестандартное применение различных налоговых режимов и льгот бывает очень полезным с точки зрения минимизации налогообложения Во- вторых, по причинам системного характера - в современной очень динамичной и сложной экономике заранее просчитать все налоговые последствия самых разнообразных возможных экономических действий налогоплательщика принципиально не представляется возможным, а значит будут существовать такие действия, которые будут более выгодными налогоплательщику
В широком смысле оптимизационное налоговое планирование имеет социальный, организационный, юридический, экономический, финансовый, бухгалтерский и прочие аспекты Оно прямо затрагивает интересы предприятий, физических лиц и самого государства. Для нас важны именно те аспекты, которые касаются налогоплательщиков -юридических и физических лиц, активных участников оптимизационного налогового планирования Для них наиболее интересны финансовый, правовой и организационный аспекты
Очень важное значение для оптимизационного налогового планирования имеет анализ и планирование экономической деятельносги предприятия. На самом деле, конечно, налоговое планирование являегся

132
ГЛАВА IX НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ всего лишь составной частью общего экономического планирования налогоплательщика Но нашей целью является изучение именно налоговых аспектов, и поэтому пока общее планирование для нас не столь важно
Наверняка среди читателей этой книги найдутся люди, которым уже пора серьезно заняться планированием своего пусть самого простого бизнеса, а они в силу психологической инерции еще этим не занимаются Может быть, для них понимание того, что для получения возможности реально экономить на налогах, не воюя с законом, нужно впрямую заняться планированием, станет первым шагом к новому позитивному экономическому мышлению Разработка и осущес1вление планов вообще, планов удачных, планов неудавшихся и самых разных очень способствует пониманию ситуации на рынке и на предприятии и является основой для принятия в будущем эффективных решений
Оптимизационное налоговое планирование в качестве системного подхода не может быть реализовано без анализа и планирования, то есть сбора и целенаправленной переработки информации с использованием некоторых основных экономических показателей конкретного бизнеса Особенно это относится к предприятиям, чья деятельность имеет разносторонний характер Для таких предприятий очень важно разделить материальные и финансовые потоки, финансовые и налоговые показатели для каждого вида деятельности
Управленческий учет очень внимательно рассматривает расходы и доходы так называемых центров ответственности предприятия Для целей налогового планирования эти самые центры необходимо рассматривать и как центры по формированию налоговых платежей
Финансовое планирование в рамках предприятия использует несколько методов, в том числе расчетно-аналитический, балансовый, нормативный и оптимизации
Оптимизация реализуется при выборе лучшего из нескольких существующих вариантов Фактически этот же метод используется и при оптимизационном налоговом планировании
Оптимизационное налоговое планирование представляет собой разработку некоторых экономических действий, налоговых схем и их документального оформления, направленную на минимизацию налогов в рамках законной деятельности предприятия. Математически модель оптимизационного налогового планирования может быть представлена как аналитическая задача нахождения минимума налоговых платежей для применяемой финансовой схемы с некоторыми постоянными и переменными экономическими показателями Под постоянными экономическими показателями понимаются те экономические показатели, на которые налогоплательщик не может влиять, которые от него практически не зависят Под переменными экономическими показателями понимаются те экономические показатели, на которые налогоплательщик может влиять, которые каким-либо образом от него зависят

133
ГЛАВА IX
НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

Формулу оптимизационного налогового планирования можно представить следующим образом:

ОНП = mm F (пост 1 - пост Н, перем.1 - перем М),

где' F - функция налогообложения, зависящая от экономических показателей конкретного предприятия, пост - постоянные экономические показатели, Н - их число, перем - переменные экономические показатели, М их число

При этом очень важно определиться с соотношением постоянных и переменных экономических показателей. Дело в том, что чем большим количеством переменных показателей можно свободно пользоваться, тем больше степеней экономической свободы, тем легче можно решить поставленную задачу налоговой минимизации Практически все попытки реализации оптимизационного налогового планирования приводят к налоговым схемам с какими-либо ограничениями и изъятиями, и чем меньше будет число ограничений в конкретной схеме, тем она будет проще и эффективнее

Постоянные показатели зависяг как от внутренних условий хозяйствования предприятии (стоимость сырья, величина зарплаты и тд), так и от внешних условий (необходимость лицензирования и подчинения установленным правилам, мнение контрольных органов, воплощенное в нормативных актах, специфика регионов и т д)

К переменным показателям можно отнести организационно-правовую форму предприятия, вид и качество реализуемой продукции (работ, услуг), формы взаиморасчетов и т.п.

В самом простом варианте налогообложение зависит от статуса хозяйствующего субъекта и вида договора, который он применяет

В целях налогового планирования очень важно бывает своевременно отказаться от привычных, давно применяемых схем бизнеса и расчетов Если в рамках существующих схем невозможно добиться существенных результатов, значит, пришло время менять сами схемы Тогда оптимизация должна проводиться не только в рамках действующей схемы бизнеса, но и между различными возможными схемами бизнеса

Достаточно показательно в этом смысле отношение предпринимателей к юридическим лицам Многие из них продолжают относиться к предприятиям с излишним уважением и почтением На самом деле предприятие - эго всего лишь инструмент для бизнеса, имеющий определенную цену приобретения и цену расставания Если устраивает цена - можно сделать несколько юридических лиц, чго-то не сложилось - создать новые предприятия и тд, причем вес ii соотвечствии с законом А если, как поступает большинс1во предприятий, с небольшими нарушениями - все это можно делать и достаточно быстро 134
ГЛАВА IX НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ
Вообще процесс ликвидации предприятий в нашей стране поч-чи всегда сопровождается целым букетом правонарушений. Очень редкие предприятия ликвидируются с полным соблюдением всех требований законодательства Этому есть вполне объяснимая причина нормы законодательства должны быть реальны и выполнимы Предприятие в РФ достаточно легко создать, но очень трудно ликвидировать в рамках действующего законодательства. Таким образом, совершенно не обоснованная и не просчитанная сложность процесса ликвидации приводит к повсеместному нарушению закона Если вы формалисг, вы будете требовать соответствующей борьбы с наруштелями закона, если вы реалист, вы будете требовать изменения норм законодательства неадеквагного сложившейся практике
Наибольшее разнообразие организационных схем существует при планировании инвестиций из-за рубежа. Самых известных схем существует не меньше десятка, и в лом случае нужно исследовать не одну схему, а их совокупность
Вульгарное налоговое планирование.
После эволюционной налоговой реформы 1991-1998 годов российская система налогообложения подошла к новому этапу в своем развитии - этапу стабилизации и кодификации Основных претензий практического характера к существующей ранее налоговои системе, без учета социальной и стимулирующей функции налоюв, всего две Первая - налоговая система чрезмерно усложнена, на сегодня налогам посвящено огромное количество нормативных документов, включая несколько тысяч писем и разъяснений Вторая - налоговая система слишком быстро и часто изменяется, по основным налогам происходит несколько изменений в год, вне всякой привязки к финансовому и налоговому году, зачастую с приданием нормативным актам обратной силы, чю полностью противоречит Конституции РФ и нормальному здравому смыслу Сложная ситуация с взаимодействием налогового и бухгалтерского учетов в смысле доступности и понятности, особенно в вопросе реализации ниже себестоимости приводила к тому, что при очередном этапе планирования деятельности предприятия нельзя было точно просчитать предстоящие налоговые и финансовые результаты
Возникновение в рамках текущего финансового года законодательных изменений обратной силы приводило к самым непредсказуемым и неприятным последствиям
Такая динамическая сложность заставляет предприятия исполь-зовагь в экономическом и финансовом планировании приблизительные оценки и гарантирует систематические ошибки как налогопла-чельщиков, так и преде
[авителеи налоговых органов А в большинстве случаев ошибки налогоплательщиков, даже без прямою на jto умысла, приводят к нарушениям налоювого законодаюль^лиа
Практические рабожики финансового направления iimcioi и 1ак иочыи^ю загруженность, поскольку обычно отвечаюг зь делопро-
ГЛАВА IX
НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ