Материальная выгода при получении заемных средств как объект НДФЛ

Бузакин Александр Александрович ассистент кафедры права и политики Находкинского филиала Дальневосточного государственного университета

Сегодня с развитием в стране рыночных отношений, появлением экономически крепких хозяйств, стабилизацией гражданского оборота все больше и больше коммерческих организаций, особенно из сферы малого и среднего бизнеса, практикуют предоставление своим работникам займов на различные цели, будь то приобретение жилья, личного автомобиля, бытовой техники или оплата обучения ребенка в образовательном учреждении. При этом руководители организаций, на основании решений которых займы и предоставляются, исходят из соображений уверенности в ближайшем будущем, подчас рискуя «пожертвовать» работникам довольно крупные денежные суммы на длительный срок. В некоторой степени, подменяя собой банки и иные кредитные учреждения, коммерческие организации помогают своим работникам встать на ноги, справиться с бытовыми проблемами, почувствовать себя финансово защищенными и благополучными. Особенно это подтверждается в тех случаях, когда займы являются беспроцентными.

Сложившееся положение дел не должно не радовать государство, так как снижение социальной напряженности таким косвенным образом способствует общему укреплению устоев человеческого общежития, исчезновению пессимистических настроений, появлению класса благополучных граждан, заинтересованных в стабильной ситуации в стране.

Однако, несмотря на все вышеперечисленные доводы, государство в лице законодателя считает, что работники, получающие у своих работодателей займы с процентной ставкой ниже ¾ ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации, в итоге имеют материальную выгоду, с которой должен быть исчислен налог на доходы физических лиц. Указанная материальная выгода рассчитывается как «превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора» (пп. 1 п.2 ст. 121 НК РФ). То есть в случае, если работник получает беспроцентный заем, его материальная выгода (или экономия на процентах) будет равна ¾ ставки рефинансирования, что, например, на 01 марта 2004 г. составляет 10,5% годовых.

Для наглядности проведем нехитрый расчет: представим, что работник должен предприятию 100000 рублей. Ежемесячно он имеет, по мнению государства, экономию на процентах в размере 0,875% (10,5%/12 месяцев), что равно 875 рублям. В соответствии с п. 2 ст. 224 НК РФ налоговая ставка в отношении доходов в виде экономии на процентах устанавливается в размере 35%, то есть работнику в месяц следует уплатить в бюджет 306 рублей 25 копеек. Вроде бы получившийся итог и не так страшен, да еще можно учесть и то, что обычно работник ежемесячно сумму основного долга погашает, «экономя», таким образом, всё меньше и меньше. Но рассматривать полученный заем как беспроцентный уже не удастся, что приводит к крамольным мыслям вроде: «Не забрал работодатель, так заберет государство».

Но о справедливости несколько позже. При внимательном рассмотрении такого явления в налоговом праве, как материальная выгода при получении заемных средств, возникает ряд вопросов, ответы на которые вызывают скорее недоумение, чем вносят ясность, и замечаний, которые работодателям следует учесть при защите интересов своих работников. Первое. А возникает ли материальная выгода при получении, например, беспроцентного займа одной коммерческой организацией от другой? Платит ли заемщик в таких случаях, пользуясь в течение определенного времени предоставленными денежными средствами, налог на прибыль? Глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» возникающую у юридических лиц материальную выгоду в таких случаях в состав налоговой базы не включает. То есть, налогоплательщик – физическое лицо заранее поставлен в неравноправное положение с коммерческим юридическим лицом, получающим от экономического партнера «низкопроцентную» финансовую помощь, зачастую по масштабам несоизмеримую с той, которую получает первый. Такое расхождение во взглядах на доходы различных по своей природе участников гражданского оборота не поддается никакой логике, да законодатель и не пытается ее придерживаться.

Второе. Несложно заметить, что получаемая физическим лицом материальная выгода имеет «виртуальный» характер. То есть, фактически в нашем случае работник «сэкономленных» денежных средств не видит. Справедливо ли требовать в данном случае от налогоплательщика уплаты «реальных» денежных средств в бюджет, когда он получает в собственность конкретную денежную сумму, которую и обязуется вернуть? Или законодатель считает, что, получив деньги, человек должен не тратить их на свои нужды, а вкладывать в дело, получая доходы и с них рассчитываясь с государством? Если абстрагироваться, то можно придти к более печальным выводам: организация в социально полезных целях изымает из оборота определенную денежную сумму, передает ее работнику, последний тратит ее, обеспечивая себя материальными ценностями, но при этом во время таких операций возникает объект налогообложения, несмотря на то, что деньги ни в какие приносящие прибыль проекты не вкладываются. А ведь само название налога, по сути, предполагает получение налогоплательщиком какой-либо скорее «наличной» выгоды, чем «виртуальной».

В то же время, получая деньги в собственность, человек становится их полноправным обладателем, и его положение обременено лишь (при беспроцентном займе) обязанностью в установленный срок рассчитываться с займодавцем. Однако, опять же, тратя личные денежные средства, памятуя о взятых на себя обязательствах, он вынужден обеспечивать финансовыми ресурсами деятельность государства, чего в данном случае никак не должно бы было произойти. Так по аналогии можно дойти до того, что, в случае, если физическому лицу на праве собственности принадлежат две квартиры, фактически он проживает только в одной, а другая у него пустует, то ему следует уплачивать НДФЛ с материальной выгоды в виде неполученного дохода от сдачи пустующей второй квартиры в наем, потому что «ведь мог бы и сдавать»... Однако в который раз придется вопросы справедливости оставить на усмотрение законодателя.

Третье. Особое недоумение вызывает процедура исчисления и уплаты работодателем, выступающим обычно в качестве налогового агента, налога на доходы физических лиц. Для того чтобы иметь право рассчитаться с бюджетом за работника, работодатель должен потребовать от него оформление нотариально удостоверенной доверенности, смысл которой сводится к назначению в установленном порядке организации-займодавца уполномоченным представителем налогоплательщика в отношениях по уплате налога с суммы материальной выгоды.

Соответствующие правила отражены в «Методических рекомендациях налоговым органам о порядке применения главы 23 «Налог на доходы физических лиц» части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (Приложение к Приказу МНС России от 29.11.2000 г. №БГ-3-08/415, в ред. Приказа МНС РФ от 05.03.2001 г. №БГ-3-08/73).

Конечно же, работодатель может и не проявлять инициативу в этом вопросе, однако, учитывая слабую информированность основной массы людей о налоговых тонкостях, существует риск «подставить» человека, вряд ли подозревающего о возникшей у него обязанности платить налог непонятно за что. Раз уж работодатель идет на предоставление займа своему работнику, то он соответственно и требует, чтобы работник обратился к ближайшему нотариусу и уладил для бухгалтерии предприятия все формальности. Если идти навстречу интересам работника, то до конца, и если спасать его финансовое положение, то не следует человека при этом ввергать в проблемные отношения с налоговыми органами.

Конечно, стоит учитывать тот момент, что организация может предоставить заем не только своему работнику, но и лицу, не связанному с ней гражданско-правовыми/трудовыми отношениями. Однако в большинстве своем займы, процентная ставка по которым ниже ¾ ставки рефинансирования, установленной Центральным банком России, предоставляются организациями все-таки своим работникам, и стоило бы законодателю упростить или иным образом урегулировать такие процедурные формальности, не заставляя простого человека вникать в безынтересную ему область знаний и тратить время на получение доверенности.

Можно предположить, что от существования таких правил выгоду получают лишь нотариусы, взимающие за удостоверение доверенности определенную плату, хотя их деятельность к предпринимательской и не относится.

Четвертое. Следует повториться, что налоговая база при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, возникающей при экономии на процентах, определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату получения таких средств (выделено мной – Бузакин А.А.), над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. То есть законодатель исходит из той позиции, что даже если в течение срока действия договора займа ставка рефинансирования будет изменяться в сторону уменьшения, на положении налогоплательщика это никак не отразится.

Очередной алогичный момент опять же не поддается разумному объяснению. Физическое лицо, получившее заем в момент, когда действовала, например, ставка рефинансирования 18%, в течение последующих месяцев, выплачивая налог и рассчитывая свою материальную выгоду, руководствуется именно ею. Но вполне вероятно (за последний год ставка рефинансирования в России снизилась с 18% до 14%), что в момент действия договора займа ставка будет понижена, однако для человека сохранятся прежние налоговые условия.

При этом параллельно с ним другой человек на тех же условиях может получить заем, но несколько позже, когда будет действовать уже новая ставка, и его положение будет лучше, так как он высчитывать получаемую им материальную выгоду будет уже исходя из новой ставки. Отрадно то, что избежать сего несправедливого момента можно, не вступая в конфликт ни с налоговыми органами, ни с законом. А оптимизировать налогообложение доходов физического лица можно следующим образом: в случае, если в момент действия договора займа Центральный банк снижает процентную ставку рефинансирования, договорные отношения, в нашем случае работника и работодателя, следует «обновить».

Предприятие, если оно действительно желает участвовать в защите интересов своих работников, должно выдать последнему новый заем, по величине равный оставшемуся к погашению долгу по первому займу. Получив деньги, работник тут же возвращает их предприятию, фактически прекращая первые по времени возникновения заемные обязательства их исполнением (уплатой долга). Оставшаяся к погашению сумма займа переводится, таким образом, под действие нового договора займа, что позволяет определять материальную выгоду с учетом пониженной ставки рефинансирования. Такую операцию следует повторять при каждом случае, когда изменение ставки рефинансирования можно использовать в интересах налогоплательщика.

Конечно, практика может подсказать иные варианты ухода от «виртуальных» доходов, однако представляется, что многие из них войдут в противоречие с законом и существует риск оспаривания налоговыми органами соответствующих сделок, имеющих целью прикрыть фактические отношения по предоставлению организацией займов своим работникам. Здесь всё зависит от квалификации юристов предприятия (если, конечно, они есть) и внимательности налоговиков. Стоит ли игра свеч, следует решать в каждом конкретном случае индивидуально.

А пока законодатель толкает как организации, так и их работников на то, чтобы заемные обязательства между ними официально не оформлялись, а использовались для расчетов «черные», неучтенные денежные средства, которые в принципе есть у каждого предприятия. И все это можно наблюдать на фоне активной борьбы государства с широкомасштабным обращением «черной наличности» в расчетах между субъектами хозяйственного оборота. Способ же, с помощью которого государство стремится пополнить свой бюджет, не только противоречит общей направленности его экономической политики, но и в данном случае выбран настолько некорректный и несправедливый, что остается лишь гадать: «А что же будет дальше?»

Список литературы