Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса

Костин Александр Александрович, налоговый адвокат

Уголовная ответственность за уклонение физического лица от уплаты налога установлена ст.198 Уголовного кодекса РФ, действующего с 1 января 1997 года.

Субъектом преступления является физическое лицо, а также индивидуальный предприниматель, на которых действующим законодательством возложена обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы. В соответствии со ст.11 Налогового кодекса физические лица – это граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. Под индивидуальным предпринимателем понимается физическое лицо, зарегистрированное в установленном законом порядке. Кроме того, НК относит к предпринимателям в целях налогообложения лиц, занимающихся частной практикой – нотариусов, охранников, детективов. Физическое лицо может быть привлечено к уголовной ответственности по ст.198 УК, если к моменту совершения преступления оно достигло 16-летнего возраста.

Преступление считается совершенным, если деянием государству причинен крупный ущерб. Ущерб от преступления, в свою очередь, выражается в непоступлении налогов или иных обязательных платежей в бюджетную систему РФ. Причем следует учитывать, что диспозиция ст.198 УК сформулирована таким образом, что не позволяет складывать суммы неуплаченных налогов. Таким образом, можно говорить о совершении лицом преступления, если сумма хотя бы одного из совокупности неуплаченных налогов превышает 200 минимальных размеров оплаты труда.

Квалифицирующими признаками преступления в соответствии со ст.198 УК являются: уклонение в особо крупном размере и совершение деяния лицом, ранее судимым за аналогичные преступления. Согласно п.7 Постановления Пленума №8 ранее судимым следует считать лицо, которое в прошлом было осуждено по ст. 198 УК РФ или по ст. 199 УК РФ либо по ч. 1 ст. 162.2 УК РСФСР, если приговором по этому делу установлено сокрытие полученных доходов, подоходный налог с которых превышает двести минимальных размеров оплаты труда, либо по ч. 2 ст. 162.2 УК РСФСР по признаку "сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах", при условии, что прошлая судимость не снята или не погашена в установленном законом порядке.

Наиболее распространенным нарушением со стороны граждан является неподача декларации о доходах, и соответственно, неуплата налога с доходов физических лиц с доходов, полученных ими от продажи принадлежащего на праве собственности имущества. В основном это недвижимость (квартиры, дачи и т.д.).

Обязанность по подаче декларации в срок до 30 апреля года, следующего за годом получения дохода, установлена ст.228 Налогового кодекса. При этом налогоплательщику по его заявлению на основании ст.220 НК может быть предоставлен имущественные налоговые вычеты. Во-первых, каждый гражданин имеет право на вычет в размере сумм, полученных от продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков, но не более 1 млн.рублей, а также в сумме, полученной в налоговом периоде от продажи иного имущества, но не более 125 тыс.рублей. При продаже жилых домов, квартир и т.д., находившихся в собственности налогоплательщика более пяти лет, или иного имущества, находившегося в собственности более трех лет, вычет предоставляется в полной сумме, полученной налогоплательщиком от продажи соответствующего имущества.

Во-вторых, один раз в жизни каждому налогоплательщику предоставляется вычет в сумме, истраченной им на строительство или приобретение жилого дома или квартиры, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, израсходованной на уплату процентов по ипотечным кредитам. В случае приобретения квартиры или дома в общую собственность, размер вычета определяется исходя из доли налогоплательщика в приобретенном (построенном) имуществе. Максимальный размер такого вычета составляет 600 тыс.рублей, причем неиспользованная часть вычета может быть перенесена на последующие налоговые периоды. Таким образом, в большинстве случаев, когда гражданин продает одну и покупает другую квартиру в одном налоговом периоде, объект налогообложения не возникает, либо сумма неуплаченного налога недостаточна для квалификации содеянного по ст.198 УК РФ.

Так, уголовное дело, возбужденное в отношении гражданки Н. на основании материала выездной налоговой проверки было прекращено в сентябре 2001 года следователем налоговой полиции по п.2 ст.5 УПК РСФСР за отсутствием в действиях Н. состава преступления. Предварительным следствием было установлено, что Н. в 2000 году продала квартиру, принадлежащую ей на праве собственности, а затем приобрела новую квартиру меньшей стоимостью. Декларацию о доходах за 2000 год Н. в установленные сроки в налоговый орган не представила, налог не уплатила, заявление о предоставлении льготы как покупателю жилого помещения, не подавала. В материалах выездной налоговой проверки указанные сведения нашли свое подтверждение, однако льгота налоговым органом применена не была. Прекращая уголовное дело, следователь обоснованно сослался на ст.56 НК РФ, в соответствии с которой налогоплательщик вправе отказаться от использования налоговой льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК. При этом, как отмечено в Постановлении Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 1.06.1999 г. №41/9 «при возникновении споров о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде».

Зачастую физические лица, желая избежать контроля за своими расходами со стороны налоговых органов, приобретают имущество, оплачивая его не лично, а через различные организации, в большинстве случаев подставные. Напомним, что в соответствии со ст.861 НК РФ контролю подлежат расходы на приобретение: недвижимого имущества, транспортных средств, некоторых видов акций, культурных ценностей и золота в слитках. Однако оформляя приобретение имущества указанным выше способом, физические лица зачастую не задумываются над налоговыми последствиями такой сделки. Как правило, факт приобретения обнаруживается по истечении срока на представление налоговой декларации. В этом случае, если у физического лица отсутствуют какие-либо документы, подтверждающие его взаимоотношения с организацией, оплатившей приобретение имущества, такая сделка признается безвозмездной, а выплаченная сумма – доходом физического лица. Примером может служить уголовное дело, рассмотренное Н-ским районным судом г. Москвы 24 августа 2000 года. Гражданин К. был приговорен к одному году лишения свободы условно за уклонение от уплаты налога с дохода, полученного им в виде автомобиля «Хонда-Цивик», оплаченного фирмой, зарегистрированной в Республике Молдова, и полученного К. в личную собственность от АОЗТ «Аояма-моторс ЛТД».

Аналогичные последствия будут и в том случае, если физическое лицо представляет договор об оказании организации-плательщику каких-либо услуг (информационных, консультационных и т.д.). Избежать же подобных последствий физическое лицо может только если оплата приобретения им автомобиля либо иного имущества была произведена в соответствии с заключенным между таким физическим лицом и компанией-плательщиком договора займа. При этом следует учитывать, что налогом на доходы физических лиц облагается материальная выгода, полученная от экономии на процентах. Поэтому следует обращать внимание на то, чтобы уровень процентов, установленный в договоре займа, был не менее ¾ ставки рефинансирования Банка России по рублевым займам и не менее 9% годовых по займам в иностранной валюте. Кроме того, при осуществлении заимствований в иностранной валюте необходимо обратить внимание на требования валютного законодательства, предъявляемые к такого рода сделкам.

Другим достаточно часто встречающимся видом нарушения налогового законодательства физическими лицами является неуплата косвенных налогов предпринимателями, осуществляющими деятельность без образования юридического лица. Как правило, предприниматели просто «забывают» подать налоговые декларации по налогу с продаж и НДС. Эта «забывчивость» объясняется зачастую незнанием действующего налогового законодательства и уверенностью в том, что предприниматели, перешедшие на работу по упрощенной системе не уплачивают никаких налогов кроме патента.

В настоящее время большинство предпринимателей перешли на работу по упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, и поэтому основную налоговую нагрузку для них составляют налог с продаж и налог на добавленную стоимость. Предприниматели обязаны уплачивать налог с продаж с 1 июля 1999 года, а плательщиками НДС они были признаны только главой 21 Налогового кодекса, вступившей в силу с 1 января 2001 года. В соответствии со ст.1 Федерального закона от 29.12.1995 г. №222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» применение упрощенной системы предусматривает замену уплаты подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие этой деятельностью. Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении от 09.10.2001 г. №1321/01 указал, что переход предпринимателя на упрощенную систему не является препятствием для уплаты налога с продаж. Кроме того, по мнению ВАС РФ, налог с продаж, являясь косвенным налогом, взимается с фактических его плательщиков – потребителей и не ухудшает положение индивидуальных предпринимателей как налогоплательщиков. Эти выводы применимы также и к НДС. Данный вопрос был предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ. Как указал КС РФ в Определении от 7 февраля 2002 г. №37-О, введение НДС для индивидуальных предпринимателей с 1 января 2002 года ухудшает их положение как хозяйствующих субъектов, а следовательно, к ним применима норма статьи 9 Федерального закона от 14.06.1995 г. №88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства», то есть ПБОЮЛ не должны платить НДС в течение четырех лет с момента государственной регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности.

Необходимо отметить, что при расследовании уголовного дела о преступлении, предусмотренном ст.198 УК РФ, подлежат доказыванию все признаки состава преступления, в том числе вина физического лица в форме прямого умысла и размер причиненного государству ущерба, то есть проще говоря, сумма неуплаченного налога.

Как правило, доказательство умышленного характера действий (бездействия) налогоплательщика составляет наиболее трудновыполнимую задачу следователя. Ведь умысел – это психическое отношение лица к совершаемому им деянию, поэтому в процессе доказывания следователю приходится оперировать оценочными понятиями, самостоятельно интерпретируя те или иные данные, свидетельствующие о наличии либо отсутствии умысла. Однако исходя из судебной практики можно заключить, что в настоящее время судами выносится крайне малое количество оправдательных приговоров лишь по основанию отсутствия вины лица в совершении налогового преступления.

Гораздо более серьезной является проблема определения суммы неуплаченного физическим лицом налога, особенно применительно к косвенным налогам. При выявлении в действиях (бездействии) лица признаков преступления, предусмотренного ст.198 УК РФ, подлежит всестороннему изучению ряд обстоятельств, имеющих значение для разрешения дела. В частности, необходимо определить, имеет ли право физическое лицо на налоговые льготы (вычеты). В соответствии с положениями главы 23 Налогового кодекса РФ «Налог на доходы физических лиц» большинство налоговых вычетов предоставляется налогоплательщику налоговым органом после подачи декларации о доходах, то есть предусмотрен заявительный порядок предоставления льгот. Однако учитывая позицию Пленумов Высшего Арбитражного Суда и Верховного Суда РФ, выраженную в Постановлении от 11.06.1999 г. №41/9, факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей льготы. В этом случае налоговый орган или орган налоговой полиции обязаны исчислить сумму неуплаченного налога с учетом таких льгот (вычетов).

Что касается косвенных налогов, и в первую очередь налога на добавленную стоимость, при рассмотрении материала проверки, установившей неуплату НДС, как правило, очень сложно полно и объективно установить все обстоятельства дела. Виной этому является порядок исчисления НДС.

Согласно положениям ст.173 Налогового кодекса РФ, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, исчисляется как разница между суммами НДС от реализации товаров (работ, услуг), а также по другим объектам налогообложения, и суммами налога, предъявленными налогоплательщику и уплаченными им при приобретении товаров (работ, услуг) для перепродажи или использования в производственном процессе.

Стоит учитывать, что наиболее распространенным в среде индивидуальных предпринимателей нарушением является непредставление налоговой декларации по НДС, и, соответственно, неуплата налога. При этом, как правило, полностью отсутствует учет объектов налогообложения, книги покупок и продаж, а также счета-фактуры. И уже в процессе производства по уголовному делу налогоплательщик пытается восстановить документы по тем расходам, которые были понесены им для осуществления предпринимательской деятельности. Это не сложно – достаточно лишь договорится о передаче соответствующих документов либо их дубликатов с контрагентами, у которых, к примеру, закупался товар. А если учесть также, что преступление, предусмотренное ст.198 УК РФ, считается совершенным, если только сумма неуплаченного налога превышает 200 МРОТ, зачастую уже в рамках предварительного следствия выясняется, что в действиях (бездействии) лица отсутствует состав преступления, а значит уголовное дело подлежит прекращению по п.2 ст.24 УПК РФ.

Необходимо отметить также немногочисленность судебной практики по ст.198 УК РФ, так как подавляющее большинство уголовных дел прекращается еще на стадии предварительного следствия в связи с деятельным раскаянием на основании примечания 2 к ст.198 УК и ст.28 УПК РФ (ранее ст.7 УПК РСФСР). Это связано в первую очередь с трудоемким процессом доказывания состава преступления, подготовкой его к передаче в суд, составлением обвинительного заключения. Прекращение же уголовного дела на стадии предварительного следствия не только значительно облегчает работу следователя, но и позволяет лицам, уплатившим полностью причитающуюся сумму налога, освободиться от уголовной ответственности за совершенное преступление.